פסק-דין בתיק עמ"ה 1249/08

לפני ערעור על שומות שקבע המשיב לשנות המס 2003, 2004 ו - 2005 למערערת 1 (עמ"ה 1249/08), למערערת 2 (עמ"ה 1250/08) ולמערער 3 (עמ"ה 1252/08).

רקע

המערערים מחזיקים במקרקעין בבני ברק הידועים כגוש 6643 קטעים 63, 60 ו - 57 (להלן: "המקרקעין"). המערערים חכרו את המקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל") בהתאם להסכם חכירה מיום 9.10.1962 (להלן: "הסכם החכירה"). על המקרקעין הוקמה תחנת דלק אשר בשנים הרלבנטיות הופעלה על ידי דור אנרגיה בע"מ אשר שילמה למערערים סכום שנתי בהתאם למכירות הדלק בתחנה.

בשנות המס שבערעור ובשנים שקדמו להן, ניכו המערערים מהכנסתם השנתית השוטפת את הוצאות דמי החכירה ששילמו למינהל.

המשיב לא התיר בניכוי את הוצאות דמי החכירה בשנות המס שבערעורים, ומכאן הערעורים שלפני.

טענות המשיב

הוצאות דמי החכירה הן הוצאות הוניות ולא הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה בשנת המס, ועל כן אין הן עומדות בתנאים הקבועים בסעיף 17 רישא או 17 (2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"). החכירה של המקרקעין אינה עומדת בתנאים הקבועים בכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח - 1977 (להלן: "כללי הניכוי") שנקבעו מכוח הוראות סעיף 20 (א) (2) לפקודה. לפיכך, אין המערערים זכאים לנכות את דמי החכירה מהכנסתם השוטפת.

טענות המערערים

הפסיקה מבחינה בין "חכירה תפעולית" לגביה נקבע כי דמי החכירה יותרו בניכוי מההכנסה השוטפת של העסק לבין "חכירה מימונית" לגביה נקבע כי מדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי שוטף. מתנאי החכירה שנקבעו בהסכם החכירה עולה כי הוקנו למערערים זכויות מצומצמות שאינן מגיעות כדי בעלות, ועל כן, חכירת המקרקעין הינה בגדר "חכירה תפעולית" והוצאות החכירה מותרת בניכוי שוטף.

דיון

1.      שאלת התרת ניכוי דמי חכירה המשולמים למינהל, נדונה בין היתר, בע"א 8301/04, ע"א 10391/04 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ (פורסם באתר בית המשפט העליון)  (להלן: "עניין פי גלילות") ובשני פסקי דין שניתנו בעמ"ה 1278/02 ועמ"ה 1279/02 קר-פרי חולון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (פורסמו בתקדין) (להלן: "עניין קר-פרי"). למקרא טענות הצדדים, מקובלת עליי טענת המערערים לפיה עניינם של הערעורים שלפני ביישום ההלכות שנקבעו בפסקי הדין האמורים.

2.      בעניין פי גלילות, נקבע (שם, פסקה 12 לפסק הדין של כבוד השופטת ע' ארבל):

"כאשר מדובר בחכירה שתקופתה המצטברת עולה על 25 שנים תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית". תנאיה של חכירה מימונית מעניקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ובמסגרת זאת את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש וההחזקה במקרקעין. לפיכך חכירה זו היא בעלת מאפיינים הוניים ודמי החכירה לא יותרו בניכוי שוטף. כל חכירה שאינה מימונית הינה חכירה תפעולית אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע ומותירה בידי הבעלים את הסכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי חכירה תפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף על-פי סעיף 17 לפקודה. על מנת לערוך את ההבחנה בין חכירה תפעולית למימונית ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים, וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל.

יוער כי באשר לחכירות מימוניות אשר תקופתן המצטברת קצרה מ - 49 שנה, התיר המחוקק בתנאים מסוימים ניכוי שוטף של דמי החכירה על-פי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח - 1977".

לאור דברים אלה, אבחן את טענות הצדדים ונסיבות המקרה כאן.

3.      בסעיף 2 להסכם החכירה (נספח א לתיק המוצגים) נקבע כי תקופת החכירה תעמוד על 49 שנים. נוכח הוראה זו נראה כי על חכירת המקרקעין חלה ההלכה שלעיל.

4.      על פי הוראות סעיף 10 להסכם החכירה התחייב החוכר לשלם סך של 2,080 ל"י בשנה הראשונה. עבור כל שנה מהשנים שלאחר מכן התחייב החוכר לשלם את הסכום הגבוה מבין שתי חלופות: 6% משווי המגרש אשר אמור היה להתעדכן כל 5 שנים או סכום מסוים, לפי היקף המכירות, מכל ליטר דלק שימכור (סעיף 10).

מנספחים ב3, ב4, ב5, ב6, ב7, ב8, ב9, ב10 ו - ב11, עולה כי לאורך השנים פעל המינהל לשום את המקרקעין ובהתאם נקבעו דמי החכירה ששילמו המערערים למינהל. ממילא, נראה כי המינהל הוא שנהנה מהשבחת המקרקעין ומשינויים שבוצעו במקרקעין. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שלמעט זכות השימוש לא הוקנו למערערים זכויות מהותיות הגלומות בזכות הבעלות, כמו הסיכוי ליהנות מעליית ערך של המקרקעין, אדרבא, דמי החכירה ששילמו המערערים עלו ככל שערך המקרקעין עלה.

בעניין קר-פרי עמדתי על הבחנה בין המקרה שנדון בעניין פי גלילות לבין המקרה שנדון בעניין קר-פרי ביחס לתשלום דמי החכירה, וכך נקבע שם (ע' 19):